La costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo non equivale a un trasferimento e, di conseguenza, non può essere assoggettata all’aliquota dell’imposta di registro prevista per il trasferimento di terreni agricoli.
È questo uno dei principi affermati dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza 10 settembre 2026, relativa a un contratto stipulato per la realizzazione e gestione di un parco eolico.
La Suprema Corte, pur ritenendo legittima la riqualificazione del contratto operata dall’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 20 del D.P.R. 131/1986, ha accolto il motivo di ricorso relativo alla misura dell’imposta: non è applicabile l’aliquota del 15%, ma quella inferiore dell’8%, vigente ratione temporis.
La decisione offre quindi indicazioni importanti sia sull’interpretazione degli atti ai fini dell’imposta di registro sia sulla distinzione tra trasferimento e costituzione di diritti reali immobiliari di godimento.
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1) Il caso: terreno agricolo destinato a un parco eolico
La controversia nasce da un contratto di locazione e costituzione di diritti reali stipulato per l’installazione di impianti di generazione eolica.
L’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato il contratto, ai sensi dell’articolo 20 del Testo unico dell’imposta di registro, come atto di costituzione del diritto di superficie, liquidando maggiori imposte di registro, ipotecarie e catastali per oltre 750 mila euro.
In particolare, dall’atto emergeva che:
- su alcune aree erano stati costituiti diritti reali di superficie per l’installazione delle pale eoliche;
- sulle aree circostanti gravavano servitù di elettrodotto, passaggio e proiezione dei rotori;
- le medesime aree erano comprese in una locazione trentennale.
La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto che la locazione fosse sostanzialmente priva della sua funzione tipica, in quanto le servitù e i diritti reali costituiti limitavano in maniera significativa il godimento del fondo.
La Cassazione ha confermato la correttezza, sotto questo profilo, della riqualificazione dell’operazione.
Imposta di registro e articolo 20 TUR: quando è possibile riqualificare un atto
Un primo aspetto affrontato dall’ordinanza riguarda l’applicazione dell’articolo 20 del D.P.R. 131/1986.
Nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte a partire dal 2017, la norma stabilisce che l’interpretazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro deve avvenire considerando esclusivamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, senza utilizzare atti collegati o elementi extratestuali.
La Cassazione ribadisce quindi che l’imposta di registro mantiene natura di “imposta d’atto”.
L’Amministrazione finanziaria può riqualificare il negozio, ma la riqualificazione deve avvenire “ab intrinseco”, sulla base delle clausole negoziali e degli effetti giuridici ricavabili dal documento sottoposto a registrazione.
Nel caso esaminato, secondo la Corte, questo limite è stato rispettato: la diversa qualificazione derivava direttamente dalla struttura del contratto e dalla contestuale presenza di diritto di superficie e servitù.
Diverso sarebbe stato il caso di una contestazione fondata sull’abuso del diritto, per la quale sarebbe stato necessario utilizzare la specifica procedura prevista dall’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente.
Diritto di superficie: perché non si applica l’imposta di registro al 15%
Il passaggio di maggiore interesse fiscale riguarda però l’aliquota applicabile. L’articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986 distingue gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari dai trasferimenti aventi specificamente ad oggetto terreni agricoli.
La disciplina prevede oggi, in via generale, l’aliquota del 9% per gli atti traslativi della proprietà immobiliare e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento.
Per i trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi da coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali iscritti alla relativa gestione previdenziale è invece prevista l’aliquota del 15%.
Secondo la Cassazione, proprio il termine “trasferimento” impedisce di applicare questa aliquota maggiorata alla mera costituzione del diritto di superficie.
Costituzione e trasferimento del diritto di superficie non sono la stessa cosa
La Corte richiama il principio già affermato dalla Cassazione con l’ordinanza n. 3461/2021 e successivamente ribadito con l’ordinanza n. 27293/2024.
Il concetto di trasferimento presuppone il passaggio da un soggetto a un altro della proprietà di un bene immobile o della titolarità di un diritto reale già esistente.
La costituzione del diritto di superficie produce invece un effetto differente.
Ai sensi dell’articolo 952 del Codice civile, il proprietario può costituire a favore di un altro soggetto il diritto di realizzare e mantenere una costruzione sopra il proprio suolo.
Il proprietario del terreno non perde quindi la titolarità del fondo. Il suo diritto di proprietà viene piuttosto compresso, perché il superficiario acquisisce il diritto di costruire e mantenere l’opera separatamente dalla proprietà del suolo.
La Cassazione sintetizza il principio in termini chiari: il diritto di superficie “si costituisce” e non “si trasferisce”.
Di conseguenza, l’aliquota speciale prevista per il trasferimento di terreni agricoli non può essere estesa anche alla costituzione del diritto reale.
Imposta di registro all’8% nel caso esaminato dalla Cassazione
La Commissione tributaria regionale aveva applicato l’aliquota del 15%, considerando l’operazione come una cessione del diritto di superficie relativa a un terreno agricolo. Per la Cassazione questa conclusione è errata.
Una volta qualificato il negozio come costituzione del diritto di superficie, devono essere applicate le regole previste per gli atti costitutivi di diritti reali immobiliari e non quelle speciali previste per il trasferimento dei terreni agricoli.
Nel caso oggetto della controversia, la Corte indica come corretta l’aliquota dell’8%, trattandosi della misura applicabile ratione temporis, ossia in base alla normativa vigente nel periodo cui si riferiva l’atto.
È importante quindi non leggere il riferimento all’8% come aliquota attualmente vigente: la stessa ordinanza ricorda che la disciplina attuale dell’articolo 1 della Tariffa prevede, per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, l’aliquota ordinaria del 9%.
Imposte ipotecaria e catastale: necessario ricalcolare il prelievo
La pronuncia interviene anche sulle imposte ipotecaria e catastale.
Secondo la Cassazione, anche queste devono essere determinate sulla base della corretta qualificazione giuridica dell’operazione.
La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata pertanto cassata sul punto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, affinché proceda alla rideterminazione delle imposte dovute.
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2) Cosa cambia in pratica
La pronuncia assume particolare rilievo per i contratti aventi ad oggetto terreni destinati a impianti eolici, fotovoltaici o altre infrastrutture energetiche, nei quali convivono spesso locazione, diritto di superficie e servitù.
I principi da considerare sono due:
- ai fini dell’imposta di registro, l’Agenzia delle Entrate può riqualificare il contratto sulla base degli elementi contenuti nello stesso atto;
- la costituzione del diritto di superficie non può essere equiparata al trasferimento di un terreno agricolo ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 15%.
La corretta individuazione della natura giuridica dell’operazione diventa quindi decisiva per determinare il relativo trattamento tributario.
3) FAQ
Quale imposta di registro si applica alla costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo?
La costituzione del diritto di superficie non rientra nella disciplina del 15% prevista per il trasferimento di terreni agricoli. Si applica il regime previsto per gli atti costitutivi di diritti reali immobiliari.
Perché la Cassazione applica l’aliquota dell’8%?
Perché l’8% era l’aliquota applicabile ratione temporis all’atto oggetto della controversia. La disciplina attuale richiamata dalla stessa ordinanza prevede l’aliquota ordinaria del 9%.
L’Agenzia delle Entrate può trasformare fiscalmente una locazione in diritto di superficie?
Può riqualificare l’atto ai sensi dell’articolo 20 del D.P.R. 131/1986 quando la diversa natura giuridica emerge dallo stesso contratto, senza utilizzare elementi esterni o altri atti collegati.
Il diritto di superficie comporta il trasferimento della proprietà del terreno?
No. Il proprietario conserva la titolarità del suolo. La costituzione del diritto di superficie determina una compressione del diritto di proprietà, consentendo al superficiario di realizzare e mantenere una costruzione separatamente dalla proprietà del terreno.
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